Напрями та механізми підвищення

фіскальної та регулятивної ефективності ПДВ

Анотація

 

У аналітичній записці розглянуто ключові проблеми адміністрування ПДВ, які створюють ризики для фіскальної стабільності та інвестиційного клімату в Україні. Запропоновано комплекс заходів, реалізація яких дозволить підвищити фіскальну ефективність даного податку, збільшити надходження до бюджету та скоротити адміністративні витрати підприємств на його справляння.

 

Напрями та механізми підвищення

фіскальної та регулятивної ефективності ПДВ

 

Гострий дефіцит державного бюджету вимагає підвищення фіскальної ефективності вітчизняної податкової системи. Враховуючи, що номінальні ставки ключових податків в Україні є вищими від середньоєвропейського рівня, додаткова мобілізація коштів має відбуватися не за рахунок підвищення фіскального тиску чи запровадження нових податків, а за рахунок покращення адміністрування діючих податків та підвищення їх фіскальної ефективності та продуктивності.

Найбільш суперечливим з точки зору ефективності елементом нинішньої системи є податок на додану вартість (ПДВ), дискусія щодо напрямів удосконалення якого ведеться вже декілька років. Податок на додану вартість наразі є головним джерелом податкових надходжень державного бюджету України. На нього припадає 57 % усіх податкових надходжень і майже 38 % загальних доходів державного бюджету. Обсяг мобілізації податку до державної казни складає 9,3 % від ВВП (рис. 1). При цьому його питома вага в податкових надходженнях має стійку тенденцію до зростання останніми роками в умовах фінансово-економічної кризи, що пояснюється меншою чутливістю ПДВ до коливань економічної кон’юнктури.

Значна частка ПДВ у структурі надходжень державного бюджету визначає його критично важливе значення в податковій системі України. Проте останнім часом посилився комплекс суттєвих проблем, пов’язаних з адмініструванням даного податку та викривленням його економічної сутності. Їх вияв негативно відображається на фіскальній ефективності податку, діяльності підприємств та добробуті громадян, котрі є його фактичними платниками. Це активізувало дискусії щодо нагальної необхідності реформування системи ПДВ, адже сьогодні велика кількість нарікань на її ефективність звучить з боку як уряду, так і бізнесу.

Рис. 1. Динаміка питомої ваги ПДВ в доходах державного бюджету

в 2004-2009 рр., %

Узагальнюючи широкий перелік проблемних аспектів функціонування ПДВ, виділимо три блоки проблем.

І. Проблеми фіскальної ефективності справляння податку. ПДВ хоч і забезпечує сьогодні левову частку доходів бюджету, проте вона є значно меншою від потенційно можливої. Розрахункова база для оподаткування ПДВ формується на основі офіційних показників Державного комітету статистики і не враховує обсяг тіньової економіки, який, за різними підрахунками, складає від 20 до 50 %. Очевидно, що потужний сектор тіньової економіки додатково коригує показники ефективності ПДВ в бік їх погіршення.

Фіскальний потенціал відносно високої номінальної ставки ПДВ в Україні знижується неадекватно низькою реальною (імпліцитною) ставкою даного податку. З одного боку, як відображено на рис. 2, вона склала у 2009 р. 15,8 %, що є досить значним показником, з іншого, якщо враховувати обсяг невідшкодованого ПДВ, то реальна ставка складе лише 11,5 %. У 2004 р. імпліцитна ставка ПДВ була дещо нижчою, що пояснюється відсутністю простроченої заборгованості з відшкодування ПДВ. Після скасування численних пільг, реальна ставка у 2005-2006 рр. в середньому склала 14,6 % при помірній динаміці заборгованості бюджету з повернення ПДВ (1,5 млрд грн), проте вже з 2007 р. вона має тенденцію до зниження.

Рис. 2. Ефективна ставка ПДВ, %[1]

Для характеристики ефективності системи справляння ПДВ, крім ефективної ставки податку, варто звернути увагу на його продуктивність[2] (рис. 3) та коефіцієнт бюджетної ефективності (рис. 4). Динаміка свідчить, що уряду у 2005-2008 рр. вдалося підвищити продуктивність ПДВ майже вдвічі. Водночас через значний обсяг невідшкодованого ПДВ показник продуктивності є завищеним. За умови виконання зобов’язань щодо відшкодування податку, його продуктивність склала б у 2008 р. 57,6 %, а не 79 %, як показують розрахунки на основі офіційної методики. Це дає підстави зробити висновок про те, що додаткові надходження від скасування галузевих пільг з ПДВ, пільг в СЕЗ і ТПР, скасування ПДВ-векселів, запровадження 20-відсоткової ставки на імпорт газу було практично майже повністю нівельовано втратами ПДВ через інші схеми мінімізації оподаткування.

Рис. 3. Продуктивність ПДВ, %

Рис. 4. Коефіцієнт бюджетної ефективності ПДВ в Україні

Показник бюджетної ефективності ПДВ відображає, скільки надходжень ПДВ у відсотках до ВВП припадає на 1 % номінальної ставки. Відповідно, чим більший цей показник, тим краще працює система ПДВ у країні. Розрахунок вищезгаданих показників зображено на рис. 4. Для порівняння, середній показник бюджетної ефективності ПДВ у країнах ЄС у 2006 р. склав 0,41, що на 0,06 пункту менше, ніж в Україні. У трансформаційних європейських економіках, що розвиваються, даний показник складає: у Болгарії – 0,63, Естонії – 0,5, Латвії – 0,47, Словенії – 0,44. Відставання від країн ЄС зумовлено більш низькою продуктивністю ПДВ в Україні. Якщо досягти середнього європейського рівня ефективності адміністрування ПДВ, уряд додатково отримає 12 млрд грн чистого приросту надходжень ПДВ або 14,3 % від нинішнього обсягу ПДВ.

Зниження фіскальної ефективності ПДВ обумовлено низкою чинників:

1) Мінімізація сплати ПДВ, обсяг якої набув критичних масштабів, про що свідчить низька продуктивність податку за досить обмеженої кількості податкових пільг. Найбільш поширеними способами мінімізації податкових зобов’язань з ПДВ є: штучне формування податкового кредиту за допомогою використання фіктивних банкрутів, фальшивих накладних діючих підприємств та накладних попередніх податкових періодів; здійснення віртуальних фінансово-господарських операцій; реалізація продукції через спрощену систему оподаткування; здійснення операцій фіктивного експорту. У 2009 р., за даними Державної податкової адміністрації, було упереджено незаконне відшкодування ПДВ на суму 7,4 млрд грн. Очевидно, що в умовах наявності законодавчих прогалин та високого рівня корупції органи державної податкової служби попереджують лише частину подібних операцій;

2) Збереження широкого переліку пільг з ПДВ. Попри скасування більшості пільг з ПДВ у 2005 р. в рамках ТПР і СЕЗ та припинення дії пільг з ПДВ за галузевими програмами, обсяг наданих пільг (включаючи операції, звільнені від оподаткування та звільнені від сплати податку) все ще залишається значним. За оцінками КМУ, втрати бюджету нинішнього року від податкових пільг за ПДВ становитимуть майже 18 млрд грн (Додаток). Попри те, що перелік найбільших пільг в Україні є економічно чи соціально обґрунтованим, постають питання щодо ефективності та раціональності використання вивільнених коштів за окремими статтями. Зокрема, сільськогосподарські підприємства отримують щороку 7-8 млрд грн на модернізацію технічної бази, проте рівень оснащеності фермерів сучасною технікою далекий від задовільного.

При наданні пільг певним галузям існує ризик перетворення короткочасної економічно обґрунтованої підтримки на довгострокову політику перерозподілу доходів держави на користь окремих секторів економіки або підприємств.

Значним ризиком для ефективності ПДВ є намагання окремих категорій платників податку (металургійних, автомобілебудівних, суднобудівних підприємств) лобіювати пільги зі сплати ПДВ при імпорті основних фондів. Особливо популярним приводом для подібних ініціатив стала фінансово-економічна криза. Зокрема, Законом України „Про внесення змін до деяких законів України щодо мінімізації впливу фінансової кризи на розвиток вітчизняної промисловості” від 18.12.2008 р. № 694-VI[3] до 1 січня 2011 р. було запроваджено пільги зі сплати ПДВ для операцій із ввезення на митну територію України основних фондів, матеріалів, обладнання, устаткування, комплектуючих для підприємств, які створюють нові виробництва з упровадження енергозберігаючих технологій. Без наявності дієвого контролю за отриманням пільг, їх розширення має наслідком втрату доходів бюджету.

Зниження ефективності ПДВ потребує додаткових затрат на контроль за достовірністю нарахування та сплати податку. У 2005-2009 рр. для удосконалення адміністрування ПДВ було ініційовано створення реєстру податкових накладних, запроваджено подання в електронному вигляді розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ, посилено активність контролюючих органів тощо.

ІІ. Проблема відшкодування ПДВ, яка останніми роками стала одним з макроекономічних чинників охолодження економіки. Затримуючи повернення коштів підприємствам, уряд фактично вилучає власні ліквідні кошти корпоративного сектору до державного бюджету з метою фінансування державних витрат.

Через неурегульованість проблеми з відшкодуванням ПДВ, фіскальна віддача від внутрішнього ПДВ має стійку тенденцію до зниження. Якщо у 2007 р. позитивне сальдо між надходженнями і відшкодуванням ПДВ складало 2,4 % від ВВП, то у 2009 р. – тільки 1,2 % від ВВП. Якщо врахувати заборгованість, яку необхідно погасити перед експортерами, то надходження від цього податку всередині країни минулого року було від’ємним.

Низка вітчизняних науковців обстоюють позицію, що низька фіскальна віддача від внутрішнього ПДВ обумовлена високою експортоорієнтованістю вітчизняної економіки. Економічна необґрунтованість таких тверджень може бути доведена на підставі аналізу макроекономічних та бюджетних показників інших країн. Зокрема, у Нідерландах експорт товарів і послуг складає близько 60 % від ВВП, позитивне сальдо торговельного балансу – 5 % від ВВП, а ставка ПДВ – 17,5 %. Проте надходження ПДВ складають більш ніж 7 % від ВВП. У Ірландії експорт товарів і послуг складає майже 90 % ВВП, позитивне сальдо торгового балансу – 14 %, проте надходження від даного податку коливаються в межах 7,5-8 % від ВВП. Аналогічна ситуація склалася в більшості європейських країн.

Рис. 5. Динаміка зростання обсягів відшкодованого та невідшкодованого ПДВ

Зниження фіскальної ефективності ПДВ призвело до нарощування заборгованості держави з його відшкодування перед корпоративним сектором. Якщо у 2004-2005 рр. борг складав лише третину відносно суми відшкодованого ПДВ, минулого року цей показник знизився удвічі. У держави все менше ресурсів для погашення своїх зобов`язань перед платниками ПДВ (рис. 5).

У державному бюджеті на 2010 р. передбачено відшкодування всього 24,97 млрд грн, що менше поточної заборгованості. Теоретично це означає, що тим підприємствам, які отримали право на податковий кредит цього року, ПДВ взагалі не буде відшкодований.

Одним з чинників різкого зростання заборгованості держави перед підприємствами з відшкодування ПДВ є політика субсидування урядом промисловості. Оскільки НАК „Нафтогаз” реалізовує в Україні газ за ціною, нижчою за собівартість (покупки на кордоні), компанія має від’ємні зобов`язання з ПДВ, сума яких становила у минулому році майже 10 млрд грн, які за дорученням уряду були відшкодовані ліквідними коштами. Водночас, оскільки сума не входила в річний план з повернення ПДВ, автоматично рівно настільки ж було скорочено відшкодування податку решті підприємств. Скоріш за все, ситуація в найближчому майбутньому не покращиться, оскільки питання відшкодування ПДВ поступається за пріоритетністю обслуговуванню боргів, фінансуванню соціальних виплат і підготовці до Євро-2012.

ІІІ. Порушення принципу нейтральності податку. ПДВ є максимально наближеним до нейтрального, проте внесення різних змін до режиму його функціонування порушують даний принцип. Крім того, негативний ефект посилюють численні зміни та доповнення до законодавства, якими було зроблено широкий перелік виключень та звільнень щодо оподаткування ПДВ. Сьогодні у вітчизняній практиці функціонування даного податку можна виділити наступні викривлення ПДВ.

1. Порушення територіальної нейтральності. У абсолютних показниках центральні та східні регіони вносять найбільший обсяг ПДВ до бюджету. Водночас, якщо враховувати відшкодування податку та скоригувати на наявний виробничий потенціал регіону, основний фіскальний тиск більшою мірою несуть інші регіони, що обумовлено не тільки експортною орієнтованістю економіки Сходу України, а й численними пільгами з ПДВ, які мають підприємства даного регіону. Найбільші надходження ПДВ забезпечують м. Київ, Львівська, Харківська та Житомирська області, тоді як Луганська, Запорізька, Донецька та Миколаївська області більше вилучають коштів з бюджету, ніж вносять платежів по ПДВ (рис. 6).

Рис. 6. Надходження ПДВ на 100 грн ВВП в регіоні, грн

2. Порушення принципу галузевої нейтральності. Зобов’язання з ПДВ до 2004 р. були розподілені вкрай нерівномірно поміж різними галузями економіки. У 2005-2008 рр. дисбаланси були частково вирівняні шляхом скасування пільг та преференцій з ПДВ. Водночас низка галузей зберігають певні пільги й дотепер. Як було зазначено, більшою мірою вони є прийнятними, проте питання їх ефективності залишається відкритим.

Останнім часом все активніше продукуються нові ініціативи різних секторів економіки щодо відновлення пільг зі сплати ПДВ. За умов фінансово-економічної кризи цей процес знаходить прихильників у різних політичних силах. Зокрема, попередній уряд у „ручному режимі” визначав перелік підприємств та обладнання, яке могло ввозитися в Україну без сплати ПДВ.

3. Регресивність щодо оподаткування доходів населення. Ця проблема не є суто українською й обумовлена самою природою даного податку. Вона полягає в тому, що у структурі витрат бідніших верств населення частка ПДВ є вищою, ніж у доходах заможних. Регресивність і соціальна несправедливість податку може бути подолана диференціацією ставок щодо різних груп товарів або зниженням існуючої ставки.

Більшість країн, які застосовують ПДВ у своїх податкових системах, запровадили комплекс заходів щодо мінімізації негативного впливу цього податку на добробут населення. Зокрема, в ЄС використовується три режими оподаткування залежно від соціальної значимості товарів (відповідно до Директиви Ради 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість від 28 листопада 2006 р.):

1)        товари широкого вжитку – стандартна ставка не менше 15 %;

2)        товари розкоші – підвищена ставка;

3)        соціально важливі товари і послуги (харчова продукція, фармацевтична, послуги бібліотек тощо) – за зниженою ставкою – не менше 5 %.

Подібний підхід видається досить раціональним і може бути взятий за основу в Україні.

Для подолання вищезазначених проблем в Україні необхідно реалізувати комплекс наступних заходів.

1. Вирішення завдання підвищення фіскальної ефективності ПДВ потребує реалізації двох ключових завдань: по-перше, боротьби з необґрунтованим розширенням податкового кредиту; по-друге, перекриття можливості перенесення бази оподаткування на суб’єктів господарської діяльності, які не сплачують ПДВ.

У рамках реалізації першого завдання доцільним бачиться перехід на гібридний метод нарахування податку: податкові зобов’язання з ПДВ мають нараховуватися за методом першої з подій, а податковий кредит – за касовим методом. Крім того, враховуючи українську практику оподаткування, необхідно обмежити термін подання податкових накладних 2-3 податковими періодами. Сьогодні згідно з Законом України „Про податок на додану вартість” платник податку має право включати до складу податкового кредиту витрати зі сплати ПДВ за датою отримання податкової накладної, але в межах позовної давності (3 роки). Як альтернативу обмеженню права на податковий кредит, можна запропонувати законодавчу заборону вносити зміни до податкових накладних, які коригують податковий кредит у бік збільшення.

У рамках реалізації другого завдання необхідно законодавчо зобов’язати суб’єктів господарської діяльності, які використовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, і річна виручка яких перевищує 300 тис. грн, реєструватися платниками ПДВ. Це дозволить збільшити базу оподаткування за рахунок роздрібного товарообороту, який здійснюють такі суб’єкти підприємницької діяльності, фактично залишаючи суму імпліцитно нарахованого ПДВ у власному розпорядженні. Важливим заходом у даному напрямі має стати оптимізація спеціальних режимів оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, рибальства.

Важливим заходом у рамках оптимізації процесів відшкодування ПДВ при здійсненні експортних операцій має стати налагодження тісної комунікації з ключовими торговельними партнерами України. Це дасть змогу оперативно виявляти факти фіктивного експорту, оскільки дозволить порівнювати обсяги експорту, зафіксованого на українській митниці, та обсяги імпорту, задекларовані на іноземних митницях.

2. Відновлення принципу нейтральності ПДВ можливо досягти шляхом запровадження диференційованих ставок податку для різних груп товарів. Крім того, для відновлення галузевого та територіального принципу нейтральності доцільним бачиться максимальне розширення бази оподаткування ПДВ за рахунок ліквідації більшості галузевих та територіальних пільг при одночасному зниженні ставки ПДВ як компенсаційного заходу підвищенню фіскального тиску.

3. У рамках вирішення проблеми з відшкодування ПДВ держава має проводити політику симетрично жорстких заходів. Мають бути встановлені жорсткі обмеження, які, з одного боку, встановлять низку вимог щодо права на податковий кредит, з іншого – зобов’яжуть уряд безумовно і оперативно відшкодовувати підтверджений обсяг ПДВ.

Стосовно платників податків необхідно:

        обмежити право на податковий кредит, яке підтверджується податковими накладними, виписаними за 3-4 податкові періоди до звітного. Це можна досягти однією з альтернатив:

§         виключити з підстав для надання податкового кредиту прострочені податкові накладні;

§         визначити подання прострочених накладних як підставу для позапланової перевірки;

        запровадження інституту ділової цілі, що дозволить органам ДПС боротися з економічно необґрунтованими операціями. В умовах недосконалості діючого законодавства, довести за формальними ознаками належність окремих господарських операцій до таких, що направлені на мінімізацію оподаткування досить складно. У даному контексті, інструмент ділової цілі дозволить зменшувати обсяги мінімізованого ПДВ навіть за тими схемам, які формально є законними, але по суті є легальними схемами ухиляння від сплати податків;

        запровадити непрямі методи нарахування ПДВ та податкового кредиту;

        запровадити понижуючий коефіцієнт для відшкодування ПДВ експортерам сировини та низько-технологічної продукції;

        виокремити відшкодування ПДВ для експортних операцій як таке, що потребує менше часу на підтвердження, а тому процедура відшкодування може бути прискореною;

        згрупувати платників податків за критеріями податкового навантаження, податкової історії тощо та застосовувати до сумлінних платників податків спрощену процедуру  відшкодування.

Паралельно з введенням додаткових обмежень, необхідно запровадити низку заходів, що суттєво спрощуватимуть адміністрування податку та отримання відшкодування від його переплати. Для цього доцільно:

        запровадити автоматизовану систему відшкодування ПДВ для групи найменш ризикованих СПД, що мають гарну податкову історію і справно сплачують податки;

        встановити (відновити) норму, яка визначає, що затримання з відшкодуванням ПДВ платнику податку протягом встановленого строку вважається бюджетною заборгованістю. На суму бюджетної заборгованості мають нараховуватися проценти на рівні двократної облікової ставки НБУ;

        відмовитися від реєстру податкових накладних як такого, що збільшує адміністративні затрати підприємств на підготовку податкової звітності та сплату податків, а також погіршує рентабельність збирання податків ДПА;

        просуватися до вирівнювання внутрішніх цін на газ та ціни імпортованого газу на кордоні України, що ліквідує підстави для відшкодування ПДВ НАК „Нафтогаз”. У минулому році останнім позачергово було відшкодовано 10 млрд грн, що стало ключовим чинником збільшення обсягів невідшкодованого ПДВ іншим підприємствам.

Відділ економічної та соціальної стратегії

(О. Молдован)

 

Додаток

Обсяг наданих пільг з податку на додану вартість

 

Обсяг втрат 2008 р.

І квартал 2009 р.

Оцінка втрат бюджету 2009 р.

Прогноз втрат бюджету 2010 р.

Всього

З них:

13,53

3,15

16,29

17,88

Сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством (суб'єкт спеціального режиму, який провадить діяльність у сфері сільського господарства) на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку – для інших виробничих цілей.

1,11

7,38

8,10

Поставки (у т. ч. аптечними закладами) зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається КМУ до 1 вересня року, попереднього звітному (до 01.07.04 р., Закон України № 180 від 17.06.04 р., поставки лікарських засобів та виробів медичного призначення, зареєстрованих в Україні у встановленому законодавством порядку, в т. ч. поставка таких послуг аптечними установами).

2,50

0,77

0,35

3,84

Поставки товарів (сировини, матеріалів, устаткування та обладнання), крім підакцизних товарів і товарів 1-24 груп УКТЗД, які закуповуються за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги та коштів Державного бюджету України, в рамках підготовки до зняття i зняття енергоблокiв ЧАЕС з експлуатації та перетворення об`єкта „Укриття” на екологічно безпечну систему, відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та ЄБРР

0,56

0,26

1,70

1,93

Послуги з виховання та освіти дітей дитячими музичним та художніми школами, школами мистецтв, будинками культури; дошкільного виховання, початкової, середньої, професійно-технічної та вищої освіти закладами, які мають спеціальний дозвіл (ліцензію) на поставку таких послуг, незалежно від їх організаційно-правового статусу та форми власності

1,34

0,42

1,67

1,83

Операції з поставки у митному режимі імпорту або реімпорту зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається КМУ

0,73

0,15

0,69

0,75

 

 



[1]      Розраховано спрощеним методом, затвердженим Наказом МФУ, МЕУ, ДПАУ, ДМСУ, № 545/315/502/637 від 31.08.2004 р. „Про затвердження Методики прогнозування надходжень податку на додану вартість”.

[2]      Продуктивність обчислюється як співвідношення ефективної та базової ставок ПДВ та відображає повноту реалізації фіскального потенціалу податку. На величину продуктивності ПДВ впливають податкові пільги, звільнення, ухилення від сплати податку тощо. Максимально продуктивним є такий податок, рівень продуктивності якого дорівнює 100 %, проте така ситуація є можливою лише за умов, якщо база податку охоплює всі товари й послуги, призначені для кінцевого споживання, до всіх товарів і послуг із бази оподаткування застосовується єдина ставка податку та немає пільг.

[3]      Скасований рішенням Конституційним судом України № 18-рп/2009 від 14 липня 2009 року